Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu (213 sayılı Kanun m. 359)

Tanım maddenin kendi içindedir ve tek cümledir: gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir (m. 359/b). Ölçüt belgenin görünüşü değil, arkasındaki ticari ilişkinin varlığıdır. Matbaada basılmış, seri numarası taşıyan, muhasebeye işlenmiş bir fatura da, karşılığında hiçbir mal veya hizmet hareketi yoksa sahtedir.

Maddenin bentleri birbirinden ayrı suçlardır ve farklı ceza taşır. m. 359/a defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmayı, defter ve belgeleri tahrif etmeyi veya gizlemeyi, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemeyi ya da kullanmayı kapsar; cezası on sekiz aydan beş yıla kadar hapistir. m. 359/b ise defter, kayıt ve belgeleri yok etmeyi, defter sahifelerini değiştirmeyi ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlemeyi veya bu belgeleri kullanmayı kapsar; cezası üç yıldan sekiz yıla kadar hapistir. Bu rehber ikinci bende odaklanır.

İki bent arasındaki sınır kanunun kendi tanımlarından çıkar. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muameleyi mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı yansıtan belge, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgedir ve m. 359/a'ya girer. Yani 1) alışveriş gerçekten yapılmış ama fatura tutarı, tarihi ya da konusu yanlış gösterilmişse yanıltıcı belge, 2) alışveriş hiç yapılmamış ama yapılmış gibi belge düzenlenmişse sahte belge söz konusudur. Fark ceza bakımından üç yıla varan bir alt sınır farkı yaratır.

Aynı maddede iki bent daha vardır: m. 359/c Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı hâlde anlaşmalı matbaalara ait belgeleri basmayı veya bunları bilerek kullanmayı iki yıldan sekiz yıla kadar, m. 359/ç ödeme kaydedici cihazlara ve elektronik denetim sistemlerine müdahaleyi üç yıldan sekiz yıla kadar hapisle cezalandırır.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi de m. 359/a'da gizleme sayılır; ancak bu suçun oluşabilmesi için belgelerin vergi incelemesi amacıyla ibrazının istenmiş olması gerekir. Yargıtay 12. Ceza Dairesi, defter ve belge isteme yazısının dosyaya getirtilip belgelerin hangi amaçla istendiğinin belirlenmesi gerektiğini, bu yapılmadan gizleme suçundan hüküm kurulamayacağını belirtmiştir. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/3913)¹

m. 359/b'ye göre belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler ya da bu belgeleri kullananlar üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Kanun bu bentte adlî para cezasını seçenek olarak öngörmez; tek yaptırım hapistir.

Cezanın miktarını üç etken belirler. 1) Temel ceza, TCK m. 61 ölçütleriyle üç yıl ile sekiz yıl arasında belirlenir. 2) Fiil birden fazla kez işlenmişse TCK m. 43 uyarınca ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. 3) Takdiri indirim nedenleri varsa TCK m. 62 uyarınca ceza altıda birine kadar indirilir.

Dördüncü ve pratikte en belirleyici etken, 15 Nisan 2022'de yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'la m. 359'a eklenen etkin pişmanlık fıkralarıdır. Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespitine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammı; soruşturma evresinde ödenirse ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenirse üçte bir oranında indirilir. Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı ceza hiç yoksa indirim yarı oranındadır.

Bu son ihtimalin nasıl işlediğini Daire somutlaştırmıştır: defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi hâlinde ortada bir vergi ziyaı doğmadığı, tarh edilen vergi ve buna bağlı bir ceza bulunmadığı için, alt sınırdan belirlenen temel ceza üzerinden 1/2 oranında indirim yapılması gerekir; kesilen özel usulsüzlük cezası bu hükmün aradığı türden bir ceza değildir.¹ Aynı Daire, re'sen tarh işleminin de tek başına vergi ziyaı sayılamayacağını belirtmiştir. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/4557)²

Hapis cezasının ertelenmesi ve hükmün açıklanmasının geri bırakılması bakımından hesap açıktır. m. 359/b'de alt sınır üç yıl olduğundan, yalnız takdiri indirim uygulandığında ceza en iyi ihtimalle iki yıl altı aya iner; bu, CMK m. 231/5 ile TCK m. 51/1'in aradığı iki yıllık eşiğin üstündedir. Eşiğe inmenin yolu etkin pişmanlık indirimidir: soruşturma evresinde ödeme yapılırsa ceza bir yıl altı aya, kovuşturma evresinde ödeme yapılırsa iki yıla düşer. Bu hesabın bir koşulu vardır: TCK m. 61/5 cezanın belirlenmesinde sırayı gösterir ve zincirleme suç artırımı, cezada indirim yapılmasını gerektiren şahsi sebeplerden — yani etkin pişmanlıktan — önce uygulanır. Zincirleme suç hükümlerinin uygulandığı bir dosyada temel ceza önce dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılacağı için, sonuç ceza etkin pişmanlık indiriminden sonra da eşiğin üstünde kalır. Yargıtay da bu suçta temel ceza üzerinden TCK m. 61/5'teki sıraya uyulması gerektiğini belirtmiştir. (Yargıtay 11. CD, E. 2017/14303)³

Geri bırakma değerlendirmesinin hangi rakam üzerinden yapılacağı da tartışma konusu olmuştur. Daire, CMK m. 231/5'in yargılama sonunda hükmolunan cezayı esas aldığını; başka bir dosyadan mahsup yapıldıktan sonra kalan miktarın değil, hükmolunan cezanın esas alınması gerektiğini belirterek, dört yıl iki ay hapis cezasına hükmedilen bir dosyada mahsup sonrası kalan on ay üzerinden geri bırakma kararı verilmesini hukuka aykırı bulmuştur. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/6869)⁴

m. 359/b iki fiili yan yana sayar: sahte belgeyi düzenlemek ve sahte belgeyi kullanmak. Bu iki fiilin tek suç mu yoksa iki ayrı suç mu oluşturduğu, bugün Yargıtay içinde çözülmüş bir mesele değildir; okurun önce bu çekişmeyi bilmesi gerekir. Yargıtay 12. Ceza Dairesinin güncel uygulamasına göre bunlar birbirinden ayrı ve bağımsız suçlardır ve birbirine dönüşmez. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/2355)⁵ Dairenin dayandığı ölçüt, failin amacının ve eyleminin farklı olması ile her iki suçun konusunu oluşturan belgelerin farklı olmasıdır: kullanılan belge başka bir düzenleyicinin hazırladığı belge, düzenlenen belge ise üçüncü kişilerin kullanması için tanzim edilen belgedir. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/5590)⁶

Buna karşılık Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2 Ekim 2024 tarihli kararında bunun tersini kabul etmiştir: m. 359/b'de sahte belge düzenlemek ile kullanmak "veya" bağlacıyla sayıldığından ortada seçimlik hareketli bir suç vardır ve seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi işlenmiş olsa dahi tek suç oluşur; iki hareketin birlikte gerçekleştirilmiş olması yalnızca TCK m. 61 uyarınca temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabilir. Kurul, kendi düzenlediği sahte belgelerin yanında başkasının düzenlediği sahte belgeleri de kullanan sanığın iki kez cezalandırılmasını bozmuş; Özel Dairenin iki fiili "birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar" sayan kabulünün seçimlik hareketli suçlar bakımından sorunlar barındırdığını belirtmiştir. (Yargıtay CGK, E. 2024/280)⁷ Kurulun kararı da 12. Ceza Dairesinin sonraki kararı da oy çokluğuyla verilmiştir; iki çizgi arasındaki fark, aynı fiil için verilecek ceza bakımından yıllarla ölçülür.

Aşağıdaki üç sonuç, 12. Ceza Dairesinin iki ayrı suç kabulüne bağlıdır.

Bunun ilk pratik sonucu iddianame ile hüküm arasındaki bağdır. Hükmün konusu iddianamede gösterilen fiilden ibaret olduğu için, düzenleme suçundan açılan davada kullanma suçundan hüküm kurulamaz. Daire, sahte fatura düzenleme suçlarından dava açılmış bir dosyada sanık hakkında kullanma suçundan beraat hükümleri kurulmasını, iki suçun birbirine dönüşmeyeceği gerekçesiyle yasaya aykırı bulmuştur.⁵ Aynı şekilde, kullanma suçundan kurulan hükmün ardından Bölge Adliye Mahkemesince düzenleme suçuna yönelik hüküm kurulması da bozma sebebi sayılmıştır. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/2419)⁸

İkinci sonuç iddianamenin kapsamıyla ilgilidir. Bir dosyada mütalaa ve dayanağı vergi suçu raporu yalnız kullanma suçuna ilişkinken, iddianame hem düzenleme hem kullanma suçunu içermiş; Bölge Adliye Mahkemesi düzenleme suçu yönünden usulüne uygun mütalaa bulunmadığı gerekçesiyle davanın düşmesine karar vermiştir. Daire bu kabule dokunmamış, iddianame içeriğinden sanık hakkında kullanma suçundan da kamu davası açıldığının ve bu suç hakkında karar verilmesi gerektiğinin gözetilmemesini usul ve yasaya aykırı bulmuştur. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/2360)⁹ Yani iddianamede yer alan her suç hakkında bir karar verilmesi zorunludur.

Üçüncü sonuç cezaların birbirine mahsup edilememesidir. Düzenleme suçundan verilen mahkûmiyet, kullanma suçundan verilen hükümden mahsup edilemez; iki suç ayrı olduğu için ortada mahsuba elverişli tek bir ceza yoktur.⁴

Çekişmenin nasıl sürdüğü 18 Kasım 2025 tarihli kararda görülür. Bölge Adliye Mahkemesi, Ceza Genel Kurulunun seçimlik hareket kabulüne dayanarak beraat kararı vermiş; 12. Ceza Dairesi bu hükmü oy çokluğuyla bozmuş ve Ceza Genel Kurulunun 18 Ekim 2022 tarihli daha eski kararına dayanarak iki fiilin ayrı suç olduğunu yinelemiştir.⁶ Bir dosyada hangi çizginin uygulanacağı, dosyanın hangi mahkemeden ve hangi daireden geçtiğine göre değişebilmektedir.

Cevap iki fiil için farklıdır. Yargıtay 12. Ceza Dairesine göre sahte belge düzenleme suçunun faili herkes olabilir; bu suçun işlenebilmesi için şirket temsilcisi olmak şart değildir.⁸ Buna karşılık sahte belge kullanma suçu herkes tarafından işlenemez: suç konusu belgeler ancak bir vergi mükellefiyeti kapsamında, vergisel bir işlemde kullanılabileceğinden bu suçun failleri ancak mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri veya bunların temsilcileri olabilir; suça genel hükümlere göre iştirak edilebilir.⁶

Suçun bir şirket adına işlenmesi hâlinde cezanın kime verileceğini 213 sayılı Kanun m. 333 belirler. Maddenin son fıkrasına göre m. 359'da yazılı fiillerin işlenmesi hâlinde bu fiiller için öngörülen cezalar, fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur. Yani ceza kendiliğinden kâğıt üzerindeki müdüre değil, fiili gerçekleştiren kişiye verilir. Vergi cezaları bakımından ise aynı maddenin ilk fıkrası tüzel kişi adına kesilmeyi öngörür; ceza sorumluluğu ile vergi cezası sorumluluğu birbirinden ayrılmıştır.

Bu ayrım savunmanın en çok kullanıldığı noktadır: kayıtlarda görünen kişi ile işi fiilen yürüten kişi çoğu dosyada farklıdır. Daire, sanığın mükelleften aldığı vekâletnameyle işleri kendisinin yürüttüğünü savunduğu bir dosyada, söz konusu vekâletnamenin dosya arasına getirtilmesi ve sonucuna göre karar verilmesi gerektiğini belirtmiştir.⁴

Muhasebeci ve mali müşavirin durumu ayrıca incelenir. Kendisine sunulan faturaları kaydetmekle görevli mali müşavir bakımından Daire, tüm dosya kapsamından sanığın sahte belge düzenleme suçuna iştirak ettiğine dair her türlü şüpheden uzak, kesin ve inandırıcı delil elde edilemediği sonucuna vararak beraat hükmünü yerinde bulmuş ve Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının bozma isteyen görüşüne katılmamıştır. (Yargıtay 12. CD, E. 2026/37)¹⁰ Meslek ilişkisinin varlığı tek başına iştirak delili sayılmamaktadır.

Dosyanın çekirdeğinde vergi tekniği raporu ile vergi suçu raporu bulunur. Bu raporlar mahkemeyi bağlamaz; Daire, iddianamenin iadesi kararlarını incelerken suçun hukuki nitelendirmesinin Cumhuriyet savcısına ait olduğunu, vergi tekniği raporu, vergi suçu raporu ve dava şartı olan mütalaa dosyada bulunduğunda kamu davası açılması için yeterli şüphenin gerçekleştiğini ve iade gerekçelerinin CMK m. 174/1-b anlamında suçun sübutuna doğrudan etki edecek nitelikte olmadığını belirtmiştir. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/4528)¹¹

Kullanma suçunda araştırmanın omurgasını, faturanın gerçek bir alım satıma dayanıp dayanmadığı oluşturur. Daire bunun için şu delillerin toplanmasını arar: 1) faturaları düzenleyen mükellefler hakkında dava açılıp açılmadığı ve açılmışsa o dosyaların getirtilmesi, 2) mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri ile teslim tesellüm belgeleri, 3) bedelin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun, kanıtlama yeteneği olan ödeme belgeleri ve paranın satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediği, 4) faturayı düzenleyen mükellefin yeterli üretimi, mal girişi veya stoğu bulunup bulunmadığı, 5) faturaları düzenleyen kişilerin ve muhasebecinin CMK m. 48 uyarınca çekinme hakkı hatırlatılarak tanık olarak dinlenmesi.⁶

Düzenleme suçunda araştırma belgenin kaynağına yönelir. Daire, fatura asıllarının sanığa gösterilerek üzerindeki imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulmasını, kabul edilmemesi hâlinde imzaların sanığın eli ürünü olup olmadığına ilişkin bilirkişi raporu alınmasını ve faturaları kullanan mükelleflerin tanık sıfatıyla dinlenerek faturaları kimden, hangi ticari ilişki karşılığında aldıklarının sorulmasını istemektedir.⁸

Suç tarihinin belirlenmesi ayrı bir araştırma konusudur ve zamanaşımını doğrudan etkiler. Kullanma suçunda Daire, faturaların hangi tarihte ve hangi beyanname türünde kullanıldığının ilgili vergi dairesinden sorulmasını, suç tarihinin buna göre belirlenmesini istemiş;⁶ bir başka dosyada faturaların katma değer vergisi beyannamesinde kullanılmasından hareketle suç tarihini beyanname tarihi olarak kabul etmiştir.⁹ Düzenleme suçunda ise fatura tarihleri belli değilse vergi tekniği raporundaki tespitlerden, örneğin re'sen terk tarihi olarak belirlenen günden hareket edilmektedir.¹

Şüpheden sanık yararlanır ilkesi bu suçta da geçerlidir. Daire, iştirak iddiasının her türlü şüpheden uzak, kesin ve inandırıcı delille kanıtlanmasını aramakta; bu ölçüt karşılanmadığında beraat kararını yerinde bulmaktadır.¹⁰

2022 öncesinde her takvim yılı ayrı suç sayılıyor, sanık hakkında yıl sayısınca ayrı hüküm kuruluyordu. 7394 sayılı Kanun'la m. 359'a eklenen fıkra bunu değiştirdi: bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi hâlinde TCK m. 43 uygulanır. TCK m. 43/1 uyarınca tek cezaya hükmedilir ve bu ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır.

Yargıtay 12. Ceza Dairesi bu hükmü şöyle uyguluyor. Birden fazla takvim yılında işlenen fiiller için tek bir mahkûmiyet hükmü kurulur; her takvim yılı yönünden ayrı ayrı mahkûmiyet kararı verilmesi kanuna aykırıdır. Temel ceza belirlendikten sonra TCK m. 43 kapsamında bir kez artırım yapılır; suçun birden fazla takvim yılında ve her yıl içinde birden çok kez işlenmiş olması, temel cezanın tayininde veya zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasında alt sınırdan uzaklaşma ve teşdit gerekçesi yapılabilir, ayrı ayrı ceza tayinini haklı kılmaz.²

Kural yalnız yıllar arasında değil, tek bir yıl içinde de işler. Daire, aynı vergilendirme dönemi içerisinde farklı tarihlerde birden fazla sahte belge düzenlenmesi hâlinde de zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiğini; uyarlama yargılamasında koşulların oluşmadığı gerekçesiyle TCK m. 43'ün uygulanmamasını kanuna aykırı bulmuştur. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/4393)¹²

Zincirin nerede kopacağı da belirlenmiştir. Daire, farklı mükellefiyet kayıtları bulunan şirketlere ait faturaların sahte olarak düzenlenmesi biçiminde gerçekleşen eylemlerin birbirinden bağımsız olduğunu ve şirket ya da mükellefiyet sayısınca suç oluşturacağını, bu nedenle farklı mükellefiyetlere ait eylemlerin zincirleme suç kapsamında değerlendirilemeyeceğini belirterek kanun yararına bozma istemini reddetmiştir. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/4449)¹³ Yani ölçüt yıl değil, mükellefiyettir: aynı mükellefiyet altındaki fiiller zincir oluşturur, ayrı mükellefiyetler ayrı suçtur.

Bu düzenleme 2022 öncesinde kesinleşmiş dosyaları da ilgilendirir. TCK m. 7/2 uyarınca failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur; Daire, hükümden sonra yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un etkin pişmanlık ve zincirleme suç düzenlemeleri karşısında lehe kanunun tespit edilip uygulanmasını, her iki kanunla ilgili uygulamanın denetime olanak verecek biçimde ayrıntılı olarak kararda gösterilmesini zorunlu görmektedir.⁸ Uyarlama yargılaması sonucu belirlenen cezanın kazanılmış hak oluşturmayacağı da kabul edilmiştir.¹²

Hayır. m. 367'ye göre inceleme sırasında m. 359'daki suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya, vergi incelemesine yetkili diğer memurlar ise komisyon mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla keyfiyeti Cumhuriyet başsavcılığına bildirmek zorundadır. Aynı maddeye göre kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine bırakılmıştır.

Bu, şikâyet değil dava şartıdır; aradaki fark önemlidir. Şikâyet mağdurun iradesine bağlı olup vazgeçmeyle sonuç doğurur; mütalaa ise idari bir makamın kanunla aranan bildirimidir, sanık ya da müştekinin iradesiyle ortadan kalkmaz. Şartın gerçekleşmemesinin sonucu her hâlde beraat değildir. CMK m. 223/8'e göre mahkeme, kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceği anlaşılmışsa davanın düşmesine, şart henüz gerçekleşmemiş ama gerçekleşmesi bekleniyorsa gerçekleşmesini beklemek üzere durma kararına hükmeder. Daire, mütalaa yokluğunda CMK m. 223/8 uyarınca davanın düşmesine karar verilmesi gerekirken beraat hükmü kurulmasını hukuka aykırı bulmuştur. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/2476)¹⁴

Mütalaanın hangi suça ve hangi kişiye ilişkin olduğu ayrıca denetlenir. Daire, dosyaya yalnız başka bir sanık hakkındaki mütalaanın gönderildiği, yargılanan sanık hakkında mütalaa verilip verilmediğine dair açıklama bulunmadığı bir dosyada, bu eksiklik giderilmeden ve dava şartı olan mütalaa alınmadan yargılamaya devam edilerek hüküm kurulmasını bozma sebebi saymıştır.⁴

Mütalaanın kim tarafından verilebileceği, suç tarihinde yürürlükte olan metne göre belirlenir. Daire, m. 367'nin 6009 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki metnini uygulayarak, o dönemde doğrudan doğruya mütalaa vermeye yetkili olan görevlilerce düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden yazılan suç duyurusu yazılarının dava şartı niteliğindeki mütalaa yerine geçtiğini kabul etmiş ve mütalaa yokluğundan verilen düşme kararını yasaya aykırı bulmuştur. (Yargıtay 12. CD, E. 2025/2487)¹⁵

Mütalaanın bulunması hâlinde mahkemenin dosyayı geri çevirme alanı dardır. Daire, vergi tekniği raporu, vergi suçu raporu ve mütalaa dosyada bulunduğunda şüpheliler hakkında kamu davası açılması için yeterli şüphenin gerçekleştiğini, imza incelemesi veya şirketin yönetimine fiilen katılmanın araştırılması gibi gerekçelerle iddianamenin iade edilemeyeceğini belirtmiştir.¹¹

213 sayılı Kanun'da ödemeye bağlı iki ayrı kurum vardır ve karıştırılmamalıdır. Birincisi m. 371'deki pişmanlık ve ıslahtır: beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefin kanuna aykırı hareketini kendiliğinden dilekçeyle ilgili makamlara haber vermesi hâlinde, maddede sayılan koşullarla vergi ziyaı cezası kesilmez. Koşullar arasında ihbar bulunmamış olması, dilekçenin vergi incelemesine başlanmasından ve kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce verilmiş olması, eksik beyanın on beş gün içinde tamamlanması ve ödenmemiş verginin gecikme zammı oranında bir zamla birlikte on beş gün içinde ödenmesi sayılmıştır.

m. 371'in ceza hukuku bakımından sonucu m. 359'un içindedir: m. 371'deki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında m. 359 hükmü uygulanmaz. Yani koşulları tam olarak sağlanmış bir pişmanlık, yalnız idari cezayı değil suçu da ortadan kaldırır. Koşullardan biri bile eksikse hüküm işlemez; özellikle fiilin tespitinden sonra verilen dilekçe bu sonucu doğurmaz.

İkincisi 7394 sayılı Kanun'la gelen etkin pişmanlıktır ve suç işlendikten sonra devreye girer. Tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammı ödenirse ceza indirilir: ödeme soruşturma evresinde yapılırsa indirim yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar yapılırsa üçte bir oranındadır. Ödemenin zamanı, indirim oranını doğrudan belirlediği için dosyanın en kritik tarihidir.

Kanun, değişiklikten önce hükme bağlanmış dosyalar için de bir yol açmıştır. Daire, 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 34. maddeyi aktararak, hüküm verilmiş olup dosyası infaz aşamasında olanların söz konusu tutarları kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödemeleri hâlinde soruşturma evresi için öngörülen etkin pişmanlık düzenlemesinden yararlanabileceklerini; bu hükmün, kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanacağını belirtmiştir.²

Uygulamada mahkemelerin en sık düştüğü hata, ödemenin yapılıp yapılmadığını araştırmadan etkin pişmanlığı reddetmektir. Daire, sanığın dosyaya vadesi geçmiş borcu bulunmadığına dair vergi dairesi yazısını sunduğu bir dosyada, ilgili vergi dairesinden etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı yönünden araştırma yapılması ve sonucuna göre değerlendirme yapılması gerektiğine hükmetmiştir.¹² Kanun ayrıca zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesinin duruşma açılmak suretiyle yapılmasını aramaktadır.

Son olarak, cezaya hükmedilmesi vergi cezalarını kaldırmaz. m. 359'un son fıkrasına göre kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, m. 344'teki vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel değildir; m. 367 de cezaya hükmedilmesinin vergi ziyaı veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasını engellemediğini söyler.